Universidad de Deusto
Facultad de Derecho






 EL TAX LEASE EN EL SECTOR NAVAL ESPAÑOL.






GodoyTorres, Adolfo José
Derecho Internacional y PolíticaComunitaria
Curso 2011-2012
Director:José Luis Trueba
 

                                             Especial Agradecimiento a D. Jaime Rodrigo de Larraucea

INDICE II
Introducción……………………………………………………………………………………..3
CapítuloI DE LAS AYUDAS DE ESTADO
1. Conceptode ayudas de Estado. El artículo107 del TFUE………………...……...5
2. Relacióndelas ayudas de estado con los principios de legítima confianza y librecompetencia…………………………………………………………………………...9
3. Elcontrol de las ayudas de Estado. El Artículo 108 del TFUE………………….17
4. Lasayudas de estado desde una Perspectiva Fiscal……………………………19
Capítulo II EL CASO DEL TAX LEASE COMOAYUDA DE ESTADO EN EL SECTOR NAVAL ESPAÑOL
1. Evoluciónde las Ayudas de Estado al Sector Marítimo....................................23
2. ElTax Lease......................................................................................................25
2.1 Estructura Financiera............................................................................26
2.2 Estructura Fiscal....................................................................................28
3. ElTax Lease como ayuda de Estado según la Comisión Europea...................30
3.1 La Ventaja Económica……………………………………………………….....30
3.2 La selectividad…………………………………………………………………...31
3.3 Transferencia de Recursos Estatales eImputabilidad del Estado…………32
3.4 Distorsión de la Competencia……………………………………………….....32

Capítulo III EL TAX LEASE COMO AYUDAILEGAL DE ESTADO. CONSECUENCIAS. MENCION ESPECIAL A LA RESPONSABILIDAD DELESTADO LEGISLADOR
1. LaRecuperación de la Ayuda………………………………………………………33

2. Responsabilidaddel estado Legislador……………………………………………38
CONCLUSIONES…………………………………………………………………………….41
BIBLIOGRAFIA……………………………..…………………………………………………44
REFERENCIAS COMPLEMENTARIAS..………………………………………………….45


INTRODUCCION
El primero de Junio del año 2011 saltaban todas lasalarmas en el sector de la construcción naval en España: la Comisión Europeaestaba estudiando la compatibilidad del Tax Lease con el derecho de la Unión.

Apartir de esa fecha, hasta la actualidad, es mucho lo que se ha escrito sobreel sistema de arrendamiento fiscal español, de las necesidades del naval y deldesastre que representaría no sólo el hecho de suspender este régimen sino,sobre todo, de la posible devolución de esta ayuda estatal.

Cronológicamente,uno de los primeros efectos, consecuencia de la incertidumbre provocada por lademanda introducida por Holanda fue la suspensión de, al menos, tres contratosde construcción de buques. Después se fueron sucediendo el resto deconsecuencias: las empresas anunciaban su acogimiento al concurso deacreedores, la destrucción de empleos se multiplicaba y los pedidos sedesplomaban.

Mientras tanto, dos instituciones cobraban protagonismo en esta situación: La Xunta deGalicia y el gobierno central, este último a través del Ministerio de Economíae Industria.

En este punto el derecho comunitario es tajante, estableciendo como únicointerlocutor válido para las relaciones entre Bruselas y los Estados miembrosal gobierno central. No obstante, debido a la peculiar forma de organizaciónpolítica española, los gobiernos autonómicos tienen un protagonismo bastantemarcado y esta no iba a ser la excepción.

Alhilo de estos argumentos, se puede afirmar, sin temor a equivocaciones, que lasacciones del gobierno central a lo largo de este año, no siempre han sido delagrado de la Xunta quien, mediante declaraciones del señor Guerra, hapresionado a Madrid, alegando desinformación y falta de coordinación entre elente central y el gobierno autonómico, además de advertir que de noestablecerse una ruta de trabajo conjunta y en la misma dirección, cabía laposibilidad de presentar a Galicia como perjudicada, con lo que, siempre segúnel señor Guerra, la Xunta podría realizar sus propias alegaciones.

Ajeno a las diferencias ideológicas y políticas, el mercado castigaba a un sector queveía como el suspenso de Tax Lease imposibilitaba sus opciones de competircontra el resto de astilleros Europeos, quienes seguían disfrutando de ayudasde Estado, consideradas como compatibles por la Comisión.

A día de hoy, no hay un pronunciamiento en firme que determine las consecuenciasjurídicas relativas a la devolución de las ayudas, así como tampoco lo haysobre la compatibilidad del nuevo sistema presentado recientemente por el Reinode España.

El objeto del presente estudio es intentar estudiar el Tax Lease como ayuda deEstado, incidiendo en su compatibilidad con la normativa comunitaria. Para ellose ha elegido un método descriptivo, analítico y crítico que, luego de observary ponderar las variables, llega a una conclusión sobre el tema tratado.


CAPITULO I
DE LAS AYUDAS DE ESTADO

El desarrollo económico de los estadosmiembros de la Unión Europea ha sido el motor que, desde sus incipientesraíces, ha motivado el nacimiento de esta forma única de organización política,siendo sus pilares fundamentales la libre circulación de bienes y personas, asícomo la libre competencia entre las empresas europeas.

En pro de los intereses europeos y concarácter excepcional, los Estados miembros han aceptado, tal como se refleja enel artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelanteTFUE) antiguo Tratado Constitutivo de las Comunidades Europeas (en adelante,TCE), la intervención del Estado en la economía a través de incentivos tales como subvenciones, exenciones,bonificaciones y diferimiento de pagos[1].

En algunos casos estos incentivosserán calificados como ayudas de Estado, siendo necesario el cumplimiento dedeterminados requisitos para que sean compatibles con el derecho de la Unión. Por tanto una ayuda de Estado es, en pocaspalabras, una forma de materializar la intervención de éstos en la economía através de sus instituciones[2],pudiendo ser compatible o no con el derecho de la Unión.

1. Concepto de ayuda de Estado. Elartículo 107 del TFUE
Ante la manifiesta posibilidad de que los Estados Miembros utilicen susrecursos para proteger y favorecer a sus productores y empresarios, hecho quetrasladaría dificultades añadidas a otros competidores europeos, el Artículo107.1 del TFUE (antiguo artículo 87.1 TCE) establece, con caráctergeneral, una incompatibilidad de las“Ayudas de Estado” con el mercado común.

Podemos observar que el TFUE no nos ofrece una delimitación conceptual de las ayudas de estado por lo que, para estatarea, debemos recurrir a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (enadelante, TJCE), actual Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante,TJUE) y a los informes de la ComisiónEuropea (en adelante, Comisión).
Antes de hacer un análisis conceptualde las ayudas de estado debemos incidir en la ambigüedad intrínseca del término“ayuda”, puntualizando que el mismo ha sido utilizado intencionalmente por loslegisladores europeos para englobar una variedad compleja de supuestos quepermiten, de una u otra manera, falsear la competitividad de las empresas.

El artículo 107 TFUE (antiguo 87.1 TCE) en su primer apartado reza:“Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercadointerior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entreEstados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondosestatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia,favoreciendo a determinadas empresas o producciones”.

Desgranando la información contenidaen esta disposición, vemos como la figura conocida como Ayuda de Estado estáfundamentada en cuatro pilares básicos[3]. Asaber:

(a) Que la norma que se cuestionaotorgue un beneficio y/o una ventaja a la empresa destinataria, entendiendocomo tal toda ventaja de carácter económico o financiero que obtiene unaempresa, cuyo origen no radica en la práctica normal de su actividad y que reduce el pasivo de su presupuesto,

(b) que para la financiación de laventaja se hayan utilizado fondos estatales o sean otorgadas por los Estados. Aeste respecto, la posición de la Comisión ha sido considerar que “no era necesario que una medidaoficial se financiara con fondos públicos para ser calificada de ayuda. Sinembargo, el Tribunal de Justicia, en su jurisprudencia reciente, se ha vistoobligado a matizar esta postura de la Comisión considerando que de la propiaformulación del antiguo apartado 1 del artículo 87 (actual artículo 107 TFUE)se desprende que las ventajas concedidas por medios que no sean recursospúblicos no entran en el ámbito de aplicación de las disposiciones en cuestión” [4],

(c) que sea selectiva, es decir,dirigida a un sector específico de la actividad económica. De esta manera, alno afectar a todas las empresas del Estado miembro, no podrá considerarse comouna política económica o fiscal nacional. Ello es así debido a la carencia del carácter general dela medida, indispensable para tal consideración. Nótese que la selectividadpone en evidencia el poder discrecional del Estado y se puede observar, generalmente,en la elección del beneficiario. Y

(d) que falsee la competencia. Elaminoramiento de las cargas que normalmente debe soportar una empresa influirádirectamente en su competitividad, siendo la consecuencia lógica elfortalecimiento de su posición en el mercado debido a que, en la mayoría de loscasos, el ahorro que supone la materialización de la ayuda de Estado estrasladado a los precios de sus productos que, a diferencia de sus competidoreseuropeos, se ofertarán a un precio altamente competitivo.

Respecto a la conceptualización ydelimitación del término ayudas de Estado, el TJCE, según Sentencia de 23 deFebrero de 1961, de Gezamenlijke in limburg contra la Alta Autoridad del Carbóny del Acero, manifestó que el conceptode ayuda de Estado abarca más allá de la simple subvención, comprendiendo nosolamente a prestaciones positivas, sino también a actos que, de diversasmaneras, aligeran las cargas que normalmente gravan el presupuesto de unaempresa y que sin ser estrictamente subvenciones, tienen los mismos efectos[5].

Así, este alto Tribunal, consideraayudas de Estado “las decisiones de los Estados miembros que, persiguiendoobjetivos sociales y económicos que les son propios, por medio de decisionesunilaterales y autónomas, ponen a disposición de las empresas o de otrossujetos de derecho, recursos o les facilitan ventajas” [6].

En esta sentencia lo que hace el TJCEes una interpretación amplia y extensiva de los supuestos en los que puedeexistir una ayuda de Estado, aprovechando la mencionada ambigüedad deltérmino.

En síntesis, tal como se menciona alinicio de este capítulo, este tipo de ayudas se otorgan por medio desubvenciones, que forman parte de la política económica pública, o medianteactuaciones basadas en el ejercicio legítimo y soberano del poder tributario,como manifestación de la política fiscal.

Siguiendo el lineamiento del TJCE, laComisión considera que el concepto de ayuda de Estado debe ser tan amplio comosea posible. Ello se evidencia en su respuesta de 30 de Julio de 1963 ante lacuestión escrita número 48/63 del Sr. Burgbacher (DO 125 de 17 de Agosto de1963, páginas 2235 y siguientes) en la que incluye tanto a las subvencionescomo a las exenciones y préstamos muy favorables, entre los supuestos aconsiderar como ayuda de estado[7].

En otro orden de ideas, continuandocon comentarios referidos al artículo 107 del TFUE, en España la ComisiónNacional de Competencia (en adelante, CNC) hace un análisis en el que planteavarias interrogantes[8]. Asaber:

En cuanto a la intervención del Estado¿Qué pasa si la misma es llevada a cabo por poder judicial?
Refiriéndonos a la ventaja selectiva¿Entrarían supuestos como la compra o el alquiler de un bien inmueble propiedadde la Administración?

Finalmente, ¿Qué sucede si la ayudano afecta la competencia entre empresas de Estados miembros, pero amenaza lacompetencia efectiva en el mercado español?

En cuanto a la primera cuestión,debemos entender que el poder judicial forma parte del Estado y, toda vez queel Estado está sujeto al derecho comunitario, los actos de su poder judicialtambién lo estarán.

Respecto a la segunda cuestión,debemos observar que tanto la Comisión como el TJCE han hecho unainterpretación amplia del concepto ayuda de Estado y que, tal como semencionara, la utilización del propio término ha sido calculada con elpropósito de abarcar la mayor cantidad de supuestos. Por tanto, atendiendo alespíritu propósito y razón de la norma, debemos concluir que cualquieroperación de la administración que conlleve soportar condiciones no asumiblespor el sector privado en el marco de una economía de mercado, debe considerarsecomo ayuda de Estado.

Finalmente en la tercera cuestión debemos hacer el mismo razonamiento, es decir, debemos acogernos a lainterpretación amplia de la norma y hacerla extensiva a estos supuestos.

2. LasAyudas de Estado: Relación con los Principios Comunitarios de legítimaconfianza y libre competencia.

La consecuencia mas temida por los empresarios, a la hora de que la Comisióndeclare una ayuda como ayuda de estado incompatible con el derecho de la unión,es la posible devolución que tengan que hacer de los importes recibidos en casode una actuación positiva, o el pago de los importes no ingresados, en caso delas medidas fiscales mencionadas en el punto anterior, junto con los respectivos intereses.

De hecho este temor no sólo perjudica a los empresas privadas, sino que puedetener consecuencias de gran alcance social generando, por ejemplo, la completadestrucción de un sector de la economía de un Estado miembro (tal como se prevéen España con el sector de la construcción naval), lo que además de generarincertidumbre entre los afectados, obliga al propio Estado miembro a tomar lasmedidas pertinentes para minimizar los efectos sobre sus nacionales.

Ante esta situación los diferentes agentes sociales han cuestionado ante el TJCE lalegalidad de las decisiones de la Comisión en esta materia. La base de susrecursos ha sido, generalmente, la violación de los principios fundamentales dela Unión Europea.

Uno de los alegatos más utilizados en las apelaciones hechas al TJCE, en materia dedevolución de las ayudas de estado, ha sido la violación del principio delegítima confianza que los empresarios han depositado en sus autoridadesnacionales.

Sanz Rubiales dice que el principio de protección de la confianza legítima de losparticulares, en el ámbito del Derecho público, tiene una función limitadora delas actuaciones del poder público, en el sentido que impide la destrucción dela confianza que sus actuaciones hayan podido generar en los administrados.[9]

Por su parte, el catedrático Isaac Merino Jara opina[10]:

Las recientes sentencias del Tribunal de Primera Instancia, fechadas el pasado 9 deseptiembre, relativas a determinadas medidas (entre otras, las conocidas«vacaciones fiscales» y «mini-vacaciones fiscales») aprobadas por lasDiputaciones vascas en la década de los 90 han vuelto a poner sobre la mesa laescasa importancia, en términos prácticos, que tiene el principio de confianzalegítima a la hora de oponerse a la recuperación de ayudas fiscalesincompatibles con el mercado común. Cuando no es por una razón es por otra,pero es infrecuente que dicho principio constituya un valladar eficaz frente ala obligación de restitución que se impone en muchas decisiones de la Comisiónrelativas al régimen comunitario de ayudas de estado.

Y continúa su opinión sobre el tema afirmando:

"…entoda la materia relativa a las ayudas de estado los poderes de la Comisión sonmuy intensos, y además, los ejerce con bastantes dosis de discrecionalidad. Locriticable de ello es que esa praxis es declarada conforme a derecho por losTribunales comunitarios”.

Desde la otra cara de la moneda, elTJCE es tajante al expresar que las empresas interesadas no pueden depositarlegítima confianza en actuaciones de entes públicos, cuando éstos no hanobservado los procedimientos regulares establecidos para la concesión de una ayuda, siendo deber de los actoreseconómicos actuar de forma diligente, al punto de comprobar si laadministración pública ha observado dicho procedimiento. Continúa expresando elTJCE que, en particular, cuando se ejecuta una ayuda sin notificación previa,no puede depositarse confianza legítima en una actuación que contraviene elprocedimiento establecido por el antiguo TCE, actual TFUE.[11]

Cabe aquí la siguiente reflexión:

En el sector marítimo ¿No sería excesivopedir a una empresa que estudie el fondo de una figura jurídica tan complejacomo las ayudas de Estado, para que por sí mismo determine si la ayuda esilegal o no? Nótese que lo que se pide es que las empresas determinen lo que laComisión ha determinado: Que la ayuda podría ser compatible solo en parte porexceder el punto 11 de las Directrices Comunitarias sobre ayudas del Estado altransporte marítimo.

Tengamos en cuenta que las ayudas deEstado pueden ser de obligatoria notificación o no. En el primero de estos supuestos,a una empresa beneficiaria de la ayuda le basta con comprobar si este requisitono se ha cumplido, en cuyo caso la ayuda es ilegal. Así lo resume el ParlamentoEuropeo[12]: “Deesta obligación se desprende que los Estados no tienen derecho a poner enpráctica estos proyectos mientras no hayan recibido la autorización de laComisión y que las ayudas concedidas sobre la base de regímenes no notificadosson ilegales y deben dar lugar a rembolso”. Sin embargo, en el segundo de loscasos, no hablamos de observar el cumplimiento o no de un requisito de forma,sino que de lo que se trata es de hacer un análisis de fondo para determinar sies necesario que el Estado miembro cumpla con un requisito de forma (lanotificación). De esta manera, no existe proporcionalidad entre la diligenciaexigida a las empresas de un sector como el marítimo con respecto a las deotros sectores.
En lo que respecta al presenteestudio, exigir que una empresa privada llegue a tener tales conocimientos esexcesivo y desproporcionado, razón por la que la Comisión no puede basar sudecisión en la existencia de negligencia por parte del Administrados.

Sin embargo, a juzgar por losrequisitos establecidos para la apreciación del principio de legítimaconfianza, estos razonamientos podrían llevarnos a una aplicaciónpeligrosamente automática del mismo como eximente de la devolución de lasayudas ilegales de Estado.

En concordancia con estas ideas, segúnlas conclusiones del Abogado General Philippe Léger, presentadas el 9 defebrero de 2006, en los asuntos acumulados C-182/03 y C-217/03[13], paraque pueda apreciarse una vulneración del principio de legítima confianza, no essuficiente con el hecho de haber depositado dicha confianza en un acto querespete la normativa europea, sino que es necesario que concurran lossiguientes requisitos:

(a) la existencia de un acto o de uncomportamiento de la administración comunitaria del cual pueda haberse generadodicha confianza. La jurisprudenciaestablece que el principio de protección de la confianza legítima solamentepodrá ser invocado contra actos comunitarios[14],

(b) no debe preverse el cambio deconducta adoptada por la administración comunitaria[15] y

(c) que el perjuicio de la legítimaconfianza no sea consecuencia de la protección del interés general comunitario.
Pudiera pensarse, pues, que lainacción por parte de la Comisión constituye un comportamiento que genera unaconfianza legítima respecto a la legalidad de una ayuda de Estado. Sin embargo,el Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas entiende que elalcance de dicho término no abarca la falta de acción, sino que debe tratarsede comportamientos expresos, estableciendo que “la inactividad de laAdministración no puede asimilarse a seguridad concreta”[16].

Efectivamente, tal como lo señala elcatedrático Isaac Merino, podemos observar que hay una tendencia a restringirla legítima confianza como fundamento jurídico que limite la recuperación delas ayudas ilegales de estado.
Ante todas estasrestricciones y la cuasi-nula aplicación de la legítima confianza respecto alas ayudas ilegales de Estado, la pregunta es: ¿Cuál es la función de este principiogeneral del Derecho Comunitario en este campo?

Entendemos que existe pero no seaplica. Incluso, en un ejercicio de paralelismo con el derecho privado, en elque se tienen como inexistentes las condiciones de imposible cumplimiento,podríamos decir que las exigencias impuestas para la apreciación de la legítimaconfianza, en los casos de ayudas ilegales de Estado, son nulas de plenoderecho por ser de imposible cumplimiento.

A nuestro entender laconsideración de si hay o no un depósito de legítima confianza debe depender devarios factores, entre ellos, la materia de la que se trate, el tipo de beneficiario[17], ademásde la dificultad para determinar si la ayuda otorgada es o no incompatible conel derecho de la Unión[18].

Comose ha expresado anteriormente el principio de libre competencia es uno de lospilares centrales de la Unión Europea, siendo la libertad de empresa, en elmarco de la economía de mercado, la base fundamental para la existencia de unalibre y leal competencia entre los agentes económicos de los Estados miembros.
Igualmente, se puede afirmar que el principiode libre competencia es uno de los ejes fundamentales del actual TFUE así comode todo el derecho derivado y, en definitiva, la base sobre la que descansa elmodelo económico comunitario.

Defender la libre competencia es,más que una opción, una obligación de la Unión Europea, puesto que es la únicamanera de poder garantizar la continuidad de este modelo político que, en elfondo, está basado en el equilibrio entre las empresas europeas, así como enlos intereses macroeconómicos de los estados miembros.

Todo ello permite materializar lasexpectativas europeas que motivaron el nacimiento de la Unión Europea comomodelo de integración político y económico, en especial aquellas referidas almercado común, la supresión de aduanas y la libertad de empresa ya que, aunqueexisten diversos motivos para el mantenimiento de la Unión, hay motivos queinteresan más que otros.

En ese orden de ideas, podemosobservar cómo los instrumentos jurídicos europeos han establecido losparámetros necesarios para llevar al plano de la realidad estas expectativas.Así, en el artículo 3 del antiguo TCE se establecía que era necesario crear “unrégimen que garantice que la competencia no será falseada en el mercadointerior”. A su vez, el TFUE establece de forma explícita en el artículo 101 ysiguientes (antiguos 81 y ss. TCE), una serie de conductas incompatibles con elmercado común por ir en contra del principio de libre competencia.

En la legislación europea vigente elTratado de la Unión Europea (en adelante, TUE), en su artículo 3 apartado 3,establece: “La Unión establecerá un mercado interior. Obrará en pro deldesarrollo sostenible de Europa basado en un crecimiento económico equilibradoy en la estabilidad de los precios, en una economía social de mercado altamentecompetitiva…” Y el TFUE en su artículo 119 reza: “…la acción de los Estadosmiembros y de la Unión incluirá, en las condiciones previstas en los Tratados,la adopción de una política económica que se basará en la estrecha coordinaciónde las políticas económicas de los Estados miembros, en el mercado interior yen la definición de objetivos comunes, y que se llevará a cabo de conformidadcon el respeto al principio de una economía de mercado abierta y de librecompetencia”

En estos artículos, se pone derelieve la importancia del principio de libre competencia para el correctofuncionamiento del mercado interior, no solo por su ubicación dentro del propiotratado, sino por los mismos tratados en sí. Recordemos que el artículo 1 delTFUE en su apartado segundo nos indica que tanto el TFUE como el TUEconstituyen los tratados sobre los que se fundamenta la Unión.

Siguiendo esta línea argumentativa, se puede decir que el principio de libre competenciaes un principio general de la Unión Europea que tiene una función limitativarespecto a las ayudas de Estado. Así se deja ver en el artículo 107.1 TFUE(antiguo artículo 87.1 TCE) que dispone: “Salvo que el presente Tratadodisponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida enque afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudasotorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma,que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadasempresas o producciones”

En esta disposición se pone de relieve la protección de la economía de mercado, laley de oferta y de demanda, así como la libre competencia, limitando lasacciones de fomento que puedan llevar a cabo los Estados y que puedan afectarel equilibrio competitivo entre los operadores económicos.

Y es que las acciones de fomento, que en la mayoría de las veces llegan a travésde ayudas públicas, bien sean a través de una subvención o mediante una ventajafiscal, son una manera explícita de falsear la competencia.
Enconsecuencia la libre competencia se ve alterada desde los puntos de vista deigualdad y de libertad económica[19],ya que las ayudas estatales no se otorgan a todos por igual, sino que se tratade que el Estado, a través de su política económica, incentive un sector de sueconomía, favoreciendo a unas empresas y perjudicando a otras, tanto en elámbito nacional como en el intracomunitario. Todo ello supone una barrera en la entrada de un mercado específico.

Precisamenteestas barreras de entrada en un mercado específico representan un atentadocontra la libre circulación de capitales y, en consecuencia, contra la libertadde mercado. Al respecto, Tomás de la Quadra Salcedo Janini comenta:

“El mercado interior, que de acuerdo con el artículo 3.3 del Tratado de laUnión Europea tras su reforma de Lisboa «establecerá» la Unión, se definiría,de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, por dos rasgos:

1) Por ser un espacio donde se encuentran garantizadas la libre circulaciónde mercancías, personas, servicios y capitales.

2) Por ser un espacio donde se encuentra garantizado que la competencia enel interior del mismo no será falseada. Idea reconducible a la necesidad degarantizar una cierta igualdad en las condiciones de ejercicio de la actividadeconómica”.[20]

Finalmentehay que destacar que las ayudas de Estado pueden convertirse en una herramientacuyo uso trae como resultado el mantenimiento artificioso de las empresas que,de no ser por estos recursos, estarían abocadas a una inevitable desaparicióndel mercado.

Es indudable que el principio de libre competencia limita la concesión decualquier tipo de ayuda pública para, de esta manera, cumplir con losfundamentos que rigen la propia unión. Y, a su vez, este principio se vecomplementado y protegido particularmente por el artículo 107 del TFUE queprohíbe, como norma general, la concesión de ayudas estales.

3. Elcontrol de las ayudas de Estado. El Artículo 108 del TFUE

Controlar las ayudas de Estado es una de las preocupaciones más significativas para lasUnión, ya que es necesario asegurar que las mismas no distorsionen lacompetencia ni el comercio intracomunitario.
A través delartículo 108 TFUE se establece que el órgano competente para llevar a cabo estafunción es la Comisión. Además, esta disposición destaca la importancia de la colaboración de los Estadosmiembros, mencionando que dicho controldebe realizarse en forma conjunta.

En este ordende ideas, se establece que la Comisión propondrá las medidas adecuadas paragarantizar el correcto funcionamiento del mercado interior, además de tener lapotestad de ordenar la supresión o modificación de una ayuda de Estado si, a sujuicio, ésta fuera incompatible con el mercado interior, en virtud de loestablecido en el artículo 107 TFUE.

Además, tal como dispone el artículo108 TFUE, la Comisión se apoya en los Estados miembros para determinar, através de un seguimiento del otorgamiento de las ayudas públicas, si las situacionesque las amparan se adaptan a la normativa comunitaria.

En España se ha creado la ComisiónNacional de la Competencia (en adelante, CNC), dotándola de un marco jurídicoapoyado en Ley 15/2007, de 3 dejulio, de Defensa de la Competencia y elReglamento de Defensa de la Competencia (REAL DECRETO 261/2008, de 22 de febrero),entre otros instrumentos Jurídicos.
Su misión es la de colaborar estrechamente con laComisión en la lucha por la protección de la libre competencia, para lo cualestá dotada de funciones de supervisión, instrucción y coordinación para lapromoción de la competencia.

Para el desarrollo de estosobjetivos, la CNC crea una Guía de memorias de competencia de los proyectosnormativos[21],en la que expresa tres pasos para el análisis y valoración de un proyecto normativo desde el punto de vistade la competencia. A saber:

(a)identificación del objetivo de interés común, para lo cual es necesariodeterminar el fallo de mercado que la medida pretende solucionar,

(b) lajustificación de la ayuda como instrumento, estudiando la idoneidad delinstrumento de respecto al fin que persigue y

(c) losperjuicios de la ayuda sobre la competencia y su ponderación en relación consus beneficios

Ello se ve complementado con el Plande Acción de Ayudas Estatales 2005-2009[22] de laComisión, que plantea: “la ayuda estatalsólo debería utilizarse cuando constituye un instrumento apropiado pararesolver un objetivo bien definido, cuando crea los incentivos correctos,cuando es proporcional y cuando falsea la competencia en la menor medida de loposible”.

Se hace patente, pues, la relaciónentre la Comisión, el TJCE y los órganos estatales competentes para la defensade la competencia, cada cual en su ámbito de actuación y con unas funcionesdeterminadas, pero sin que, por esta división funcional, puedan dejar de ladola necesaria coordinación entre sus actuaciones.

A este tenor, desde el punto de vistade la colaboración y coordinación entre órganos de la Unión Europea, ladoctrina afirma que en el control de las ayudas de Estado ha habido undesarrollo conjunto entre la Comisión y el TJCE, ya que la Comisión ha optadopor utilizar sus comunicaciones como una herramienta de publicidad decriterios, sintetizando los pronunciamientos del Tribunal, mientras que deforma recíproca el TJCE convierte en jurisprudencia los pronunciamientos de laComisión[23].

Al hilo de estos argumentos, ladoctrina habla de una posición de apoyo del TJCE respecto a las decisiones dela comisión, pero también hace mención a las ocasiones en las que le harecordado la necesidad de acogerse estrictamente a los procedimientosestablecidos en los instrumentos jurídicos de la Unión Europea. No en vano elTJCE, en su posición de órgano rector, tiene el deber de desarrollar funcionesinterpretativas de la normativa europea¸ crear criterios sólidos y ejercerfunciones de control sobre las actuaciones de la Comisión, en este caso,respecto de las labores que ésta tiene como gendarme de la compatibilidad entreestas ayudas y el derecho de la Unión[24].

Finalmente, en cuanto alpapel de terceros Estados miembros de la Unión en esta materia, éstos podránrecurrir directamente ante el TJUE en caso de que otro Estado miembro no hayasuprimido o modificado una ayuda de Estado, tal como se lo ordenara laComisión.

4. Lasayudas de Estado desde una Perspectiva Fiscal

Aunque la creación de la Unión Europearequiriera a los Estados miembros la cesión de parte de su poder soberano comocondición para materializar este proyecto, ello no se ha visto reflejado en latributación directa, en parte porque se trata de una de las mayores fuentes deingresos del poder público.

Sin embargo, con el fin último degarantizar un mercado de libre competencia y evitar así las distorsiones quepueden acaecer como consecuencia de la aplicación del poder tributario soberanode los estados miembros de la Unión Europea, las autoridades de estaorganización política se han planteado alcanzar una uniformidad fiscal,mediante lo que se conoce como armonización Fiscal.

Según Roche Laguna la armonizaciónfiscal “…se logra mediante un conjunto de normas, de naturaleza vinculante,emanada de los órganos comunitarios, por medio de tratados, reglamentos,directivas o decisiones, a través de las cuales se persiga eliminar cualquierobstáculo al establecimiento y buen funcionamiento del mercado interior y lalibre competencia…” [25]

No obstante, ni el extinto Tratado deConstitución de la Comunidad Europea (en adelante TCE) ni el vigente TFUE, hansido los instrumentos mediante los cuales los Estados Miembros hayan reguladojurídicamente esta situación. Tan solo se trata el problema de una forma superficial, sin dar una solución al fondodel mismo.

De hecho, el artículo 93 del antiguoTCE disponía que el Consejo, por unanimidad, fuera el órgano encargado deadoptar las disposiciones relacionadas con la armonización fiscal, siempre apropuesta de la Comisión, en el plazo previsto en el artículo 14 del mismotratado.

De la misma manera el artículo 113 delvigente TFUE, dispone que también sea el Consejo, por unanimidad, a través deun procedimiento legislativo especial, previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico Social, elórgano encargado de adoptar medidas de armonización Fiscal.

Estos dos artículos ponen de relieve la dificultad práctica dellevar a cabo las tareas relativas a la armonización fiscal, no sólo por elnúmero de estados miembros y sus distintos sistemas fiscales, sino por los intereseseconómico-recaudatorios que cada Estado tiene, además del hecho de lareticencia a perder soberanía tributaria.

Es importante destacar este punto,porque los Estados, en la aplicación soberana de su poder tributario, tal comose comentaban anteriormente, pueden distorsionar el mercado de librecompetencia, dándose el caso, por ejemplo, de que una empresa española tengaunos costos menores al de una holandesa, debido a que la primera disfrute deunas condiciones tributarias más favorables a la segunda, consecuencia de unapolítica tributaria selectiva, enfocada a apoyar la competitividad de undeterminado sector de la economía.

En este punto es necesario acotar que,lejos de incidir en cuántos puntos porcentuales se aplican en cada legislación a los hechos imponibles, delo que se trata es de observar las situaciones en las que a través de lalegislación tributaria, los Estados dan armas a las empresas, que les permitenofrecer unos precios finales más competitivos, poniéndolas en una posición desuperioridad frente a sus competidores europeos y si ello es constitutivo deuna ayuda de Estado.

Y es que, hay casos en los que, aunhabiendo una clara selectividad, ésta no se produce como respuesta a lasnecesidades político-económicas del Estado, en pro de la minoración de lascargas presupuestarias de un sector de la economía, sino que se utiliza comopolítica macroeconómica, como una herramienta destinada a incentivar a laeconomía en su conjunto, justificándose en la estructura y en la propianaturaleza del sistema fiscal estatal. De esta manera puede entenderse por quéuna medida que no afecte a todas las empresas no sea calificada como ayuda deestado.

Así, podemos encontrarnos con medidasque van dirigidas a incentivar la contratación de una determinada categoría de empleadosy que, obviamente, afectarán a las empresas que tengan la necesidad decontratar esta clase de trabajadores, dejando fuera de su ámbito de afección a aquellas que no lorequieran. El ejemplo mas claro lo podemos encontrar con medidas encaminadas aincentivar la contratación de obra de mano no cualificada, habrá muchasempresas que no aprovecharán esta medida, sin embargo no podría afirmarse que sea selectiva en basea ello.

Del lado contrario encontramos elejemplo de una medida que otorga un beneficiofiscal basándose en la forma jurídica de la empresa, en este caso observamosuna clara selectividad en el sentido de las ayudas de estado y (d) que falseela competencia. Naturalmente, la consecuencia lógica del aminoramiento en lascargas que normalmente debería soportar la empresa, es ponerla en una posición en la que, de cara al exterior,compita con sus rivales, aprovechando ese margen de beneficio que le brinda lasmedidas fiscales, ofreciendo unosprecios finales más competitivos.
 

CAPITULO II
AYUDAS DE ESTADO EN EL SECTORMARITIMO.
EL CASO DEL TAX LEASE

LaUnión Europea, en la Comunicación C (2004) 43 de la Comisión — Directricescomunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo[1], hacemención al Libro Blanco «La política europea de transportes de cara al 2010: lahora de la verdad»[2],para traer a colación la importancia de los servicios de transporte marítimo ysu peso en la economía de la Unión.

Enesta línea de pensamiento, se hace hincapié en datos porcentuales que ponen derelieve la importancia del transporte marítimo respecto a los intercambioscomerciales entre la UE y el resto del mundo, además de manifestar la importancia de la adhesión depaíses como Chipre y Malta, quienes aportan una dimensión marítima mayor a la unión,ya que a fechas de 2004, tenían el 10% del tonelaje mundial.

Finalmente,en un ejercicio de autocrítica, se reconoce la falta de competitividad de lospabellones comunitarios, cuya data viene desde finales de los años 80, así comotambién la lentitud con la que, hasta el momento, habían actuado lasautoridades europeas en pro de conseguir la tan anhelada armonización en estecampo, lo que trajo como consecuencia la aplicación de diferentes medidas eneste sector, por parte de los Estados miembros, lo que condujo a la existenciade una pluralidad de fórmulas para incentivar al transporte marítimo, talescomo medidas de apoyo en forma de ayudas públicas y la creación de segundosregistros.

1. Evolución de las Ayudas al Sector Marítimo
Ladiversidad de regímenes legales existente en la Unión Europea es una de lasdificultades intrínsecas de esta forma de organización política. No olvidemosque cada uno de estos regímenes está inspirado en el espíritu, propósito yrazón de los legisladores nacionales, quienes a su vez obedecen a la realidadpolítica jurídica y económica de su Estado. Ante esta problemática la soluciónplanteada ha ido en una dirección: La armonización.

Sin embargo, en el pasado, mientrasse trabajaba para la armonización de las leyes en el espacio comunitario, larealidad indicaba la existencia de problemas de diversa índole que debían seratacados por el Estados con lo que, al no existir un marco común, éstos seveían obligados a tomar medidas de acuerdo a su derecho interno y a la propia políticagubernamental.

En este lineamiento de ideas, laComisión, a través de la Comunicación C (2004) 43 de hace un breve análisissobre esta realidad, explicando la evolución de las directrices comunitarias enesta materia.

Enella se pone de relieve que el primerintento resultó ser ineficaz, razón por la cual se procedió a realizar unarevisión de las causas que llevaron al fracaso de las medidas de 1988, lograndodefinir unas nuevas directrices en 1997[3].

Las directrices de 1997, que estabanbasadas en el informe denominado "Hacia una nueva estrategiamarítima"[4],publicado en marzo de 1996, consideran ayudas de Estado, aquellas medidas con carácter especial queson tomadas en los Estados miembros con el objetivo de hacer menos árido elentorno fiscal de las compañías del sector marítimo, siendo un claro ejemplo delas mismas la amortización acelerada de las inversiones hechas por éstas. Asímismo, se consideraba una ayuda, la aplicación de un sistema más blando, basadoen el tonelaje, para determinar la base imponible en el impuesto de sociedadesde estas compañías, calificando estas políticas fiscales como incentivosadmisibles.

En lo que respecta a los costessalariales, las directrices del año 97 consideraban compatibles aquellas ayudasen materia de seguridad social destinadas a reducir las cargas de las compañíasnavieras, derivadas de la explotación de buques matriculados bajo banderacomunitaria.

Finalmente, se procedió a establecerun tope respecto al nivel máximo considerado como aceptable del conjunto deayudas, con el fin de respetar los principios de la Unión Europea, en especialel principio de libre competencia, representado por la reducción a cero de lascargas fiscales y sociales aplicables a los marinos y del impuesto sobre sociedadesde las compañías marítimas. Podemos observar que este nuevo enfoque era uno delos cambios principales establecidos en las nuevas directivas y quesustituirían al sistema anterior delímite basado en la diferencia hipotética de costes.

Así lo sintetiza el CatedráticoJaime Rodrigo de Larrucea, en su trabajo “Los Instrumentos del Short SeaShipping en el Derecho Español y Comunitario: Análisis y Opciones”[5], en elque comenta:

Inicialmente, se establecióun "techo" máximo admisible, basado en la diferencia del coste deexplotación teórica de buques operando bajo bandera de un Estado miembro debajos salarios y un pabellón de conveniencia. Dado que ese método no permitetener suficientemente en cuenta las diferencias de tamaño de los buques,productividad, composición de las tripulaciones y rentabilidad de laexplotación, se consideró necesario otro enfoque para limitar la intensidad delas ayudas y evitar una carrera de subvenciones. Esta necesidad se puso demanifiesto en la Comunicación de la Comisión "Hacia una nuevaestrategia marítima" (COM (96) 81/6, de 8 de marzo de 1996) y seasumió por el Consejo en su resolución sobre este documento. Es consecuencia deesto el borrador de nuevas directrices que fue adoptado por la Comisión ypublicado en el DOCE de 5 de julio de 1997 con el título "Directricescomunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo". (97/C205/05). Con este documento la Comisión informaba al Consejo, de suinterpretación de la aplicación del Artículo 92 del Tratado de Roma, relativo alas ayudas de Estado. Es decir, resumía aquellos tipos y cuantías de ayudas quese consideraban aceptables y los que, por el contrario, se estimabaincompatible con el Tratado”.

En elaño 2004, las Directrices de 1997 fueron sustituidas por la Comunicación C(2004) 43 de la Comisión — Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado altransporte marítimo, en las que se explica el alcance y los objetivos generalesde las mismas, además de establecer las posibilidades de concretar ayudascompatibles con el derecho de la Unión. A saber: Medidas fiscales que permitanmejorar la competitividad de las empresas del sector marítimo, relevo detripulaciones, ayudas a la formación, restructuración e inversión, así comotambién ayudas regionales y al transporte marítimo de corta.

Finalmente,la Comisión, en pro de evitar el riesgo de actuaciones desproporcionadas porparte de los Estados miembros, lo que desembocaría en una utilización anárquicade las subvenciones, ha mantenido el límite máximo para el conjunto de ayudas,establecido en las directrices de 1997 y cuya cuantía no podrá ser superior alimporte total de los tributos ingresados en concepto de actividades detransporte marítimo.

Basadoen la importancia del sector marítimo dentro de la economía europea,particularmente en el impacto que dicho sector tiene en los intercambioscomerciales entre los Estados de la miembros de la Unión y entre estos últimosy terceros países, el gobierno español, apoyado jurídicamente en lasDirectrices Comunitarias sobre Ayudas de Estado al Transporte Marítimo[6],específicamente en el punto tercero que expone los lineamientos relativos amedidas fiscales y sociales para mejorar la competitividad, en ejerciciosoberano de su poder tributario, adopta una medida de carácter fiscal que tienecomo objetivo la incentivación en la inversión del sector. Esta medida esconocida bajo el nombre de Tax Lease.

Sepuede decir que este incentivo, a groso modo, consiste en permitir unaamortización acelerada de la inversión, lo que significa que se produce un diferimiento de la tributación, no pudiéndoseconsiderarse, por si mismo, como una exención fiscal[7]. Eneste sentido, el Foro Marítimo Vasco en su informe anual de 2002[8],expresa que “El TAX LEASEes un diferimiento del pago de impuestos y como tal lo que aporta es unaventaja financiera para las empresas que tengan resultados positivos, es decir,que pueden imputar como gasto hasta el 100% de la inversión en un año, para lasinversiones.”

En base a la información que nos proporciona la Comisión[9] en suprocedimiento relativo a la aplicación de la competencia denominado “Ayudaestatal sA.21233 (11, ex CP137/06) – Régimen aplicable a determinados acuerdosde arrendamiento financiero también conocidos como Sistema de ArrendamientoFiscal español”, expresa que esta operación tiene una estructura financiera quese puede resumir en los siguientes estadios:

A.- Primer estadio: Entre la naviera y el astillero se procede aformalizar un contrato inicial de construcción de buques, en el que se fija unprecio neto acordado, al que ya se le ha aplicado la deducción del descuentodel Sistema de Arrendamiento Fiscal español (en adelante, SAF español).

Además se acuerdan una serie de pagos escalonados que, por logeneral, se efectuarán a lo largo del período de construcción del barco, esdecir, de uno a tres años. El banco organizador tendrá labores de asesoría ygestión en todo lo relacionado con la estructura de la operación, incluyendo elSAF español.

B.- Segundo estadio: El banco, una vez que ha creado laagrupación de interés económico, ofrece la operación a posibles inversoresinteresados que, tal como se ha dicho anteriormente, son contribuyentesespañoles, que invierten en la AIE, con vistas a reducir su base imponible yque, además, no están relacionados con las actividades navieras.

Las AIE son,en la práctica, agrupaciones de empresas provenientes de diversos sectores dela economía que tienen bases imponibles muy elevadas y que, gracias a laamortización acelerada mencionada in supra, tienen el interés de invertir en elsector de la construcción naval, con lo que podrán disfrutar de reducciones dedichas bases, en un porcentaje mayor al de una amortización lineal simple.

C.- Tercer estadio: Una Sociedad de arrendamiento financiero,formaliza un nuevo contrato de construcción de buques con el astillero, por elprecio real de venta adeudado al astillero antes de la deducción del SAFespañol[10].
Cabe destacar que en este nuevo contrato también se estipulanpagos y además se añade un tramo relativo al descuento del SAF español.

D.- Cuarto estadio: Entre la Agrupación de Interés Económicoy la Sociedad de Arrendamiento financiero se formaliza un contrato de arriendopor un plazo que oscila entre 3 y 4 años, siendo la AIE la arrendadora y laSociedad la arrendataria.

E.- Quinto estadio: Entre la empresa naviera y la AIE seformaliza un contrato de fletamento a casco desnudo, en el que se estipula quela empresa naviera deberá comprar el buque a la AIE al finalizar el plazo.
Observemos que en la operación todos aprovechan, directa oindirectamente, las ventajas fiscales que proporciona esta operación.Destacamos el hecho de que los astilleros son beneficiados indirectos, noobteniendo una ventaja fiscal directa, pero sí aprovechando toda la estructurapara ofrecer unos precios muy competitivos que, según lo expresado en
Cabe destacar que el beneficio que se obtiene por medio de laestructura descrita, se traslada parcialmente al armador del buque, materializándosea través de una reducción en las cuotas de arrendamiento a casco desnudo o através del precio de compra.
Por otro lado, en la práctica, los pagos efectuados por la empresa naviera sonescalonados y van en concordancia con el calendario establecido en el contratoinicial de construcción de buques. Vemos que en esta operación interviene unaentidad creada para estos fines por el banco, quien tiene la misión deorganizar los pagos a la AIE, según lo acordado en el contrato de fletamento debuque vacío.
Hay que resaltar elpapel central que la entidad bancaria juega en esta operación, llegando a sernecesario que esta otorgue un fondo de liquidez a la AIE para que ésta compenselas discrepancias entre los flujos de salida y entrada de caja, como consecuenciade la operación.
Por último,destacamos el acuerdo marco firmado por las partes, en el las partes expresanla inexistencia de discrepancias respecto a la organización, estructura yfuncionamiento del SAF español.
2.2. Estructura Fiscal dela Operación
Siempre según lo que expresa la Comisión Europea[11], losbeneficios fiscales de este sistema van a proceder de dos elementos. El primerode ellos viene dado por una autorización de la propia administración fiscalpara que la AIE inicie la amortización del buque durante el período deconstrucción del mismo, basado legalmente en el artículo 115, específicamenteen su apartado 11, de la Ley de Impuesto sobre Sociedades, así como también laautoriza para que acelere su amortización, también basada en el artículo 115 dela Ley de Impuesto sobre Sociedades, específicamente sobre su apartado 6.
Dicha amortización se ve materializada en un plazo máximo de5 años, provocando importantes pérdidas para la AIE, pero basados en latransparencia fiscal, una figura que permite, en virtud de la Ley 12/1991, de29 de abril de Agrupaciones de Interés Económico, la imputación ilimitada depérdidas de la AIE a sus socios[12]. En lapráctica lo que se permite es la disminución de las altas bases imponibles delos inversores, debido a que las pérdidas obtenidas se transfieren directamentea los socios de las AIE, para que las compensen con los beneficios de susactividades comerciales, con lo que lograrán reducir notablemente carga fiscal.
El segundo de los elementos de los que proceden losbeneficios fiscales a los que hace mención la Comisión Europea, devienen delhecho de que la AIE pasará al régimen de tonelaje, con lo que garantizará que, al llevar a cabola venta del buque a la empresa naviera, no se grave el capital resultante dela amortización acelerada.
Esta operación se realizará una vez amortizado el buque yobtenidas las bases negativas. Ello se explica debido a que en el Régimen detributación del tonelaje, a diferencia del sistema normal de impuesto desociedades en el que se tributará por la mayor plusvalía en el caso de ventadel activo, la tributación viene establecida por el resultado obtenido demultiplicar el tonelaje por un importe fijo muy bajo, conocido como régimen deestimación objetiva.
Finalmente, como los buques adquiridos por las AIE sonnuevos, no se aplican las medidas de limitación autorizadas por la Comisiónaplicadas a buques usados, en pro de impedir beneficios inesperados y posiblesabusos. Por lo tanto, la plusvalía queda exenta de impuestos[13].
La Comisión resume laoperación en el tiempo, expresando:
“Una compañía dearrendamiento financiero firma el contrato de construcción naval con elastillero y arrienda el buque a la AIE por un período de 3 a 5 años. Cuando seentrega el buque (de 1 a 3 años más tarde), la AIE lo arrienda a la empresanaviera mediante un fletamento a casco desnudo y una opción de compra. Alfinalizar el contrato de arrendamiento financiero, la AIE compra el buque a lacompañía de arrendamiento (opción de arrendamiento) y la compañía naviera locompra a la AIE (opción de fletamento a casco desnudo). Todos los elementos dela organización del SAF están fijados de antemano”.

La operación quedaría resumida gráficamente de la siguientemanera:


3. ElTax Lease como ayuda de Estado según la Comisión Europea: Estudios de losrequisitos generales.
La Comisión Europea en la invitacióna presentar observaciones en aplicación del artículo 108.2 del TFUE alprocedimiento “Ayuda estatal SA.21233 (11/C) (ex NN/11, ex CP 137/06) — Régimen fiscalaplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidoscomo Sistema de arrendamiento fiscal español”, presenta el siguiente análisispara determinar la existencia de una ayuda ilegal de Estado:
3.1 La Ventaja Económica
En base al Artículo 115 de la Ley deImpuesto de Sociedades y al artículo 125.2.1 de la misma ley y a la descripciónde la operación explicada en apartados anteriores, en un acto de lo quemodernamente se ha denominado como “ingeniería fiscal”, las agrupaciones deinterés económico y los astilleros españoles han conseguido unas plusvalíasfiscales de, aproximadamente, un 30% con respecto al precio bruto del buque,con lo que, finalmente, la empresa naviera termina adquiriendo el buque con unareducción de entre el 20 y 30% del precio bruto de venta.
Plantea la Comisión las siguientesobservaciones[14]:
1.- La Comisión no está encondiciones de evaluar si y hasta qué punto se repercute también la plusvalíafiscal en los astilleros, compañías de arrendamiento financiero, bancos y otrosintermediarios que participan en el funcionamiento del sistema.
2.- La Comisión no está tampoco encondiciones de evaluar si el régimen, debido al necesario consentimiento previode las autoridades fiscales españolas, no se limita de hecho a los bancosespañoles, los intermediarios españoles y los astilleros españoles,proporcionando así a dichos operadores una ventaja que puede constituir unaayuda estatal.
3.2. La Selectividad
La selectividaden las ayudas de Estado, que se estudia en apartados anteriores, significa, agrosso modo, que las medidas van a ser aplicadas exclusivamente a un sector dela economía, con lo que se benefician unas pocas empresas. En otras palabras laselectividad está relacionada con la especificidad y la ausencia deselectividad con la generalidad.
Según la Comisión, en apariencia, elSistema de Arrendamiento Fiscal español se ha utilizado tan solo entransacciones en las que participaron empresas navieras, excluyendo las deotros sectores y utilizando buques provenientes de astilleros españoles.
En ello se basa la comisión paraexpresar que existen indicios de selectividad, tales como la aplicación delrégimen, que es organizado en exclusiva por bancos españoles, en favor de unadeterminada actividad, siendo beneficiarias un determinado tipo de empresas.
Por otra parte, la codiciada exenciónde la plusvalía sólo es alcanzable cuando el vendedor pasa al sistema delTonnage Tax, antes de vender el buque. Ello quiere decir que, sólo las empresasque puedan pasarse al Tonnage Tax podrán disfrutar de la exención de laplusvalía. A este sistema solo tienen acceso: los buques de navegaciónmarítima, AIE especializadas y empresas navieras que, según la ley, seanelegibles, con lo que la especificidad,a la que hacíamos mención en el primer párrafo de este apartado, estágarantizada.
Otro argumente esgrimido por laComisión es que las ventajas que han sido transferidas por las AIE a lasempresas navieras, no podrían transferirse a otro tipo de empresas y que,además, entre las navieras hay una selectividad de facto, porque los bancossólo organizan esta operación a navieras españolas.
Finalmente, respecto a la selectividad, laComisión expresa que todo el sistema está diseñado para llegar a una selectividadgeneral en favor de determinadas sujetos privados.
3.3.La Transferencia de Recursos Estatales e Imputabilidad al Estado
Tal como se ha explicado en el primercapítulo, la Comisión ha hecho una interpretación amplia del término ayuda deEstado, para incluir no solamente las subvenciones, sino también los activosdejados de percibir por la administración pública en concepto de beneficiosfiscales.
Es precisamente este el casoplanteado, ya que el Sistema de Arrendamiento Fiscal español aplicado junto conel régimen del Tonnage Tax, tienen como objetivo último la pérdida de ingresosen concepto de tributos por las actividades descritas.
En este punto entra la transparenciafiscal, como piedra angular que beneficia a los grandes inversores y a las propiasempresas navieras que ven cómo estos recursos se ven reflejados en la reduccióndel precio del buque adquirido.
Plantea la Comisión que lasautorizaciones se conceden para aplicar medidas individuales, tales como laamortización acelerada del buque por cada AIR, así como para el cambio alrégimen de Tonnage Tax, por lo que habría imputabilidad al Estado español.
3.4 Distorsión de la Competencia
Esta existe por el hecho de que todoeste sistema ha sido creado con el objetivo de fortalecer la competitividad delas empresas españolas en este sector, haciendo un falseamiento y perjudicandootras empresas europeas que compiten en el mercado interior de la UniónEuropea.
Sostiene la Comisión Europea, en estemismo procedimiento, que los beneficiarios de esta ayuda pertenecen a sectoresde la economía en los que la competencia es muy fuerte y que unos descuentos tan acentuados pueden perjudicar lacompetencia entre las propias empresas navieras, posicionando empresas españolascomo líderes en el mercado.
Concluyela Comisión que por estas razones, la el régimen español puede afectar almercado interior y distorsionar la libre competencia entre las empresas.

1. LaRecuperación de la Ayuda
Tal como mencionábamos en los primeroscompases de este estudio, uno de los matices más delicados de las ayudas deEstado está relacionado con la recuperación de éstas, toda vez que seandeclaradas como incompatibles con el Derecho comunitario.

La finalidad de la recuperación esrestablecer el equilibrio perdido con la concesión de la ayuda ilegal[1] demanera que, una vez devueltos los importes recibidos o ingresadas lascantidades adeudas y no cobradas por parte de la administración, los beneficiariosde la misma pierdan la ventaja competitiva otorgada por el Estado miembro.
Observamos que no fuehasta el año 1973 cuando el TJCE, en el asunto Kohlegesetz, estableció la facultad que tenía la Comisiónpara ordenar la recuperación de una ayuda ilegal[2], siendoen las décadas de los 80 y 90 una práctica usual.

La propia evolución delderecho comunitario y las necesidades de seguridad jurídica en la UniónEuropea, se vieron materializadas en este campo en el año 1999 a través del artículo14 Reglamento (CE) N° 659/1999 DEL CONSEJO de 22 de marzo de 1999 por el que seestablecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE, queestablece:

“Cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, laComisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidasnecesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda(denominada en lo sucesivo «decisión de recuperación»). La Comisión no exigirála recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general delDerecho Comunitario”.

Nótese que este artículo no confiereuna facultad de recuperación de la ayuda, como lo establecía en principio elTJCE, sino una obligación, ya que ordena a la Comisión adoptar una decisión enla que se establezca que el Estado miembro haga lo necesario para obtener la recuperación de la ayuda a cuentade los beneficiarios de la misma.

Por lo tanto, según lo establecidoen este artículo, la Comisión es el órgano encargado de ordenar la recuperaciónde la ayuda, siendo el obligado principal el Estado miembro, con toda laproblemática que ello implica: Determinación de las cantidades a recuperar,identificación de los administrados a los que reclamar, sabiendo que en lamayoría de las ocasiones, estos administrados son personas jurídicas, quepueden o no seguir existiendo como tales.

Aquí no acaban los problemas para elEstado miembro. De hecho, en la legislación comunitaria no está regulado elprocedimiento para la recuperación de las ayudas ilegales de Estado, es decir,no existe un procedimiento único, por lo que deberá realizarse mediante elderecho nacional de cada Estado miembro. Aquí podemos identificar otroproblema: Las legislaciones de los Estados miembros, por lo general, nocontienen regulación específica para un procedimiento de recuperación de ayudasde Estado.

Sinembargo, el reglamento anteriormente mencionado establece, a través de suartículo 14.3 establece que los procedimientos nacionales para la recuperaciónde las ayudas ilegales de Estado, deben permitir la inmediatez y efectividad dela misma. En efecto, llegado el caso de que un Estado no recupere la ayuda de Estado en el plazo establecido porla Comisión, ésta tendrá la potestad de iniciar una demanda por incumplimientoante el TJUE, tal como lo establece el artículo 258 del TFUE[3] (antiguoartículo 226 TCE).

Debemosdecir que la actuación de la Comisión no es constitutiva de falta decomunicación con los Estados miembros. Así vemos como, por ejemplo, ha habido casosen los que la Comisión, como paso anterior a la introducción de una demanda porincumplimiento en la recuperación de una ayuda de Estado, se dirige al Estadomiembro pidiéndole que ejecute la Decisión que ampara dicha recuperación.

Referentea lo planteado in supra, podemos hacer referencia a la siguiente crónicapublicada por la Oficina de Publicaciones de la Unión Europea[4]:

“Ayudas estatales: La Comisión pide a España quecumpla la sentencia del Tribunal sobre la recuperación de la ayuda incompatibleconcedida conforme a los regímenes de fiscalidad de las empresas
La Comisión Europea ha pedido formalmente a España queejecute una sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas(TJCE) (asunto C-177/06) por la que se declara que España no ha recuperado laayuda estatal ilegal e incompatible concedida por dos provincias vascas, segúnse exigía en las decisiones de la Comisión de diciembre de 2001. Aunque lasentencia del TJCE data de 2007, la Comisión ha concluido que España aún no haterminado de recuperar la ayuda concedida por las provincias de Guipúzcoa yÁlava.”

Podemosobservar que este no es un caso aislado, ya que en otras ocasiones España ha sido llevada ante el TJUE porincumplimiento de una Decisión de recuperación de una ayuda ilegal de Estado. Asaber[5]:

“Ayudas estatales: la Comisión lleva a España ante el Tribunal de Justiciapor no haber recuperado una ayuda ilegal
La Comisión Europea ha decidido, deconformidad con las normas sobre ayudas estatales del Tratado CE, llevar aEspaña ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por no habercumplido con una Decisión de la Comisión de 27 de noviembre de 2002 por la quese declaraba la ayuda estatal concedida a Refractarios Especiales SAincompatible con el mercado único (véase IP/02/1745).La Decisión de 2002 exigía a España que recuperara esta ayuda del beneficiario.Casi cinco años después de la adopción de la Decisión, las autoridades españolassolamente han recuperado una parte de dicha ayuda. La Comisión considera quelas autoridades españolas todavía no han tomado todas las medidas necesariaspara aplicar la decisión de recuperación.
La decisión de llevar a España ante el Tribunal coincidecon el Plan de Acción sobre ayudas estatales de la Comisión (véase IP/05/680) en el quese aboga por una supervisión más estricta de la aplicación por los Estadosmiembros de las decisiones sobre ayudas estatales de la Comisión.”

Junto aestos dos ejemplos, encontramos que España también ha sido condenada en elplano de las ayudas de Estado de carácter fiscal, por no haberlas recuperado enplazo, tal como se lo ordenaba la Comisión.

La razón delos incumplimientos[6] en este último caso, segúnlo alegado por España, fue la complejidad de las cuestiones relativas a laspropias concesiones de las ayudas, ya que para recuperarlas era necesariorealizar un procedimiento de revisión de actos administrativos que, en base alderecho positivo español, habían adquirido firmeza. Desde el gobierno españolse señaló que la administración pública se encontraba en una situación decarácter excepcional, carente de una regulación jurídica que sustentara elprocedimiento de ejecución de una decisión en la que se ordena la recuperaciónde una ayuda incompatible con el derecho comunitario.

De hecho, adía de hoy, en España solamente se regula la recuperación de las ayudas deestado, cuando estas son concedidas bajo la fórmula de la subvención. Así loestablece el artículo 37.1.h de la Ley 38/2003, General de Subvenciones.

En el casoespecífico del SAF español la administración española deberá enfrentarse atodas las dificultades anteriormente mencionadas, sin que la complejidad deesta empresa suponga un eximente para el cumplimiento de la obligación quenazca de la decisión de la Comisión.

Enparticular, no sólo se debe identificar las operaciones realizadas, losbeneficiarios de la ayuda y la cantidad a reclamar a cada uno de ellos, sinoque habrá que determinar si las ganancias que los bancos obtuvieron como organizadoresde la operación, entran o no en las cantidades a recuperar.
Por último,no siendo la intención de este estudio desarrollar el procedimiento derecuperación de las ayudas de

Estado, citamos el tratamiento tradicional de lacuestión expuesta por Linares Gil[7] de lasiguiente manera:

“1) Tesis de la revisión de oficio. Lospartidarios de esta tesis sostienen que la concesión de ayudas sin previo avisoa la Comisión –ayudas ilegales, por tanto– implicaría prescindir total yabsolutamente del procedimiento legalmente establecido, lo que viciaría denulidad de pleno derecho al acto administrativo de concesión de la ayuda, deconformidad con el artículo 62.1. e de la Ley 30/1992, de 26 denoviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y delProcedimiento Administrativo Común y el artículo 153.1.c de la LeyGeneral Tributaria. Declarada la ilegalidad de la ayuda por la Comisión, paraesta corriente doctrinal, sólo habría que revisar de oficio el acto deconcesión y proceder a reclamar la devolución.

2) Tesis dela eficacia revisora de la decisión, para cuyos partidarios no sería necesarioun procedimiento de revisión interno, puesto que el procedimiento seguido porla Comisión hace sus veces y la Decisión tiene per se eficacia revisora delacto administrativo (incluso, en su caso, de la norma) que concede la ayudailegal o incompatible. El derecho comunitario introduce así, en el derechoespañol, un nuevo cauce de revisión, complementario de la Ley de RégimenJurídico de las Administraciones Públicas y de la Ley General Tributaria.

3) Tesisdel procedimiento interno de recuperación de ayudas, para la cual no se tratade revisar ni de anular ningún acto administrativo de derecho interno, quepuede ser perfectamente válido y eficaz de acuerdo precisamente con elordenamiento jurídico interno del Estado miembro.
Lo quesucede es que, desde un plano de supremacía y eficacia directa, –cualidadesambas que adornan las Decisiones de la Comisión– se impone un pronunciamientodirectamente obligatorio”.

2. Responsabilidaddel estado Legislador.

Una vez que la Comisión califica una ayuda de Estado comoilegal, los beneficiarios de la ayuda podrían alegar que su Estado ha incurridoen un supuesto de responsabilidad, como consecuencia de la infracción delDerecho de la Unión, solicitando la correspondiente reparación por los dañoscausados.

Ante estos argumentos, parte de ladoctrina[8] hace elsiguiente planteamiento:
“¿Quidiuris si una empresa decidiese exigir responsabilidad patrimonial al Legisladorque ha adoptado una medida tributaria de estas características a sabiendas desu posible ilegalidad? En este caso, el problema es aún mayor, ya que laindemnización supondría tergiversar o burlar, de forma indirecta, la políticacomunitaria en materia de ayudas de Estado”.

Estatambién ha sido el argumento utilizado por la administración para denegarindemnizaciones en los casos de concesión de ayudas ilegales de Estado. Así lopodemos observar en el expediente 14/10-1, en el que el Departamento deHacienda, Finanzas y Presupuestos de la Diputación de Álava expresa:

“Sila Administración mediante el instrumento de la responsabilidad patrimonialrepusiera la situación anterior, supondría que (ésta) quedaría sin efecto…”

Y continúa diciendo:

“…No se trata de un asunto de Derechointerno sino del mantenimiento del mercado común. En consecuencia, nos reafirmamosque la alegación de Responsabilidad Patrimonial del Estado legislador supondríaburlar la política comunitaria en materia de ayuda de Estado y su estimaciónharía completamente ineficaz la Decisión…”
Debemos observar que las autoridadesen ningún momento rebaten los argumentos referidos a la infracción del derechode la Unión, sino que se justifica el no nacimiento de la ResponsabilidadPatrimonial del Estado legislador en base a una política comunitaria.

Sin embargo, esta línea deargumentos no se aplica en casos como la falta de trasposición o trasposiciónextemporánea de una Directiva de la Unión, caso en el cual si se ha reconocidola responsabilidad en la que incurre el Estado miembro, tal como se evidenciadesde 1991 en la sentencia del TJCE de 19 de noviembre de 1991, en los asuntosacumulados C-6/90 y 9/90 [9].

Coincidir en este punto con laposición mantenida por la Unión en esta materia, sería tanto como admitir quepor razones de políticas comunitarias las infracciones del derecho de la Uniónno acarrearían el nacimiento de responsabilidad del Estado legislador.

Dehecho, en España existe jurisprudencia novísima al respecto en la que seestablece la responsabilidad en la que incurre el Estado legislador porinfringir el derecho de la Unión en materia tributaria.
Específicamente se trata de la STSde 17 de septiembre de 2010 (RJ 2011, 679) (recurso contencioso-administrativonº 153/2007), en la que según el abogado Jorge De Juan Casadevall[10]“…abre, en nuestroDerecho interno, la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado-Legisladorpara la reparación de los perjuicios económicos irrogados por la infracción delo que, tras el Tratado de Lisboa, se conoce como el Derecho de la Unión”.

Y concluye sus apreciacionesexponiendo:
“la sentencia no establece ningunadiferenciación en función de la naturaleza de la infracción comunitariadetectada. El Tribunal de Justicia se refiere a la vulneración del «Derecho dela Unión», término novedoso acuñado tras el Tratado de Lisboa, que viene a remplazaral concepto de Derecho comunitario, y que genéricamente concebido, incluye nosólo la defectuosa transposición de Directiva comunitaria, -como en el supuestode hecho enjuiciado-, sino también la inexistente o tardía transposición, enlas que el derecho de reparación constituye la vertiente económica del efectodirecto vertical; la violación de la cláusula de no discriminación fiscal; la concesión de una ayuda fiscal prohibidapor el art. 107 TFUE respecto a la cual se impone su recuperación”.
Particularmenteconsideramos que las políticas comunitarias no pueden ser utilizadas comoeximentes de la responsabilidad en la que se incurre cuando se infringe elderecho de la unión, como es el caso de la responsabilidad del Estadolegislador, incluso en aquellos casos en los que estas políticas se vean afectadas.
Entendemosy compartimos el hecho de que los Estados puedan buscar burlar indirectamentelas Decisiones de la Comisión respecto a la recuperación de las ayudas, talcomo se ha expresado anteriormente. Sin embargo, deberá ser la propia Uniónquien, a través de las medidas disuasorias oportunas, se dote de instrumentosque le permitan llevar a cabo la protección de la libre competencia, sin queello signifique la infracción de su propio marco normativo.

CONCLUSIONES

En base a los planteamientosplasmados, el presente estudio aporta las siguientes observaciones:

1.- El Sistema de Arrendamiento Fiscalespañol constituye una ayuda ilegal de Estado.
Enefecto, el SAF español es una ayuda de Estado, ya que cumple con todos losrequisitos para ser considerada como tal: otorga una ventaja económica, es unamedida selectiva, hay transferencia derecursos estatales e imputabilidad al Estado y se materializa la distorsión dela competencia.

Con el objeto de que la Comisión se pronuncie sobrela compatibilidad de una ayuda de Estado en el sector marítimo es recomendable que los Estados la notifiquenoportunamente, tal como lo hiciera Francia respecto al régimen de ayudas ejecutado en virtud del artículo39 CA de su Código General de Impuestos.

Aunque lafalta de notificación no conlleva la automática calificación de la ayuda comoilegal, la Comisión podrá suspender la aplicación de la ayuda, tal como en elcaso de la suspensión del Tax Lease español.
Entrando en la materia que nosocupa, la notable diferencia entre los sistemas europeos homólogos al TaxLease, hacen pensar que este debe ser calificado como ayuda ilegal porerosionar el principio de libre competencia.

Paraponer en perspectiva esta observación y de esta manera explicar por qué existensistemas similares en la Unión que son considerados compatibles con el derechocomunitario, tomando como base la conferencia de 2011 sobre fiscalidad directay ayudas al sector marítimo de la Diputación Foral de Vizcaya dictada por GemmaMartínez Bárvara, es oportuno hacer referencia al régimen de ayudas notificado por Francia por ser, en palabras del Comisario Almunia, elsistema autorizado por la Comisión en la materia y la referencia que debe tomarEspaña.

A diferenciadel sistema español que permite amortizar el buque desde el inicio de laconstrucción, el francés permite la amortización del buque desde un año antes ala entrega del buque como máximo, siempre que haya sido puesto en quilla

Encuanto al porcentaje de amortización delbuque, mientras que el sistema español aplica unos porcentajes de entre un 20 yun 30 por cien, según la empresa sea de gran o reducida dimensión, el sistemafrancés impone un doble límite. A saber: limita al 50% la base de amortizacióndurante el período anterior a la entrega del buque y en los 3 primeros años devigencia del contrato el importe máximo a amortizar por la AIE no puede rebasaral triple de las cuotas de leasing.

Respectoa la posibilidad de participación de los armadores en la AIE, mientras que enel sistema francés los armadores son socios de la AIE, en el sistema españolello se impide. Debemos comentar que con la entrada de los armadores a las AIEno sería posible dudar de la naturaleza de la entidad naviera de la AIE

Desde el punto de la limitación delas bases imponibles negativas a imputar a los socios mediante la transparenciafiscal, mientras que en el sistema español no hay limitación alguna, observamosque en el sistema francés se limita durante los primeros 12 meses a un 25%

Finalmente, respecto a latributación de la plusvalía derivada de la transmisión del buque, en el sistemaespañol ésta queda exenta, mientras que en sistema francés se aplica el régimengeneral de exención de plusvalías del Impuesto de Sociedades y tributa por un 5por ciento de la misma.

2.- En aplicación del artículo 14 del Reglamento (CE) N° 659/1999 del Consejode 22 de marzo de 1999 por el que se establecen disposiciones de aplicación delartículo 93 del Tratado CE, debe ordenarse la recuperación parcial de la ayuda.Según este artículo, salvo que se viole un principio general comunitario, laComisión deberá ordenar la recuperación de la ayuda de Estado.

Ahora bien, dado que existe un topemáximo permitido como ayuda de Estado según lo establecido en el punto 11 delas Directrices Comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo, lascantidades objeto de recuperación deberán ser las que rebasen este tope, talcomo lo señalara la Comisión en su DECISIÓNde 20 de diciembre de 2006 relativa al régimen de ayudas ejecutado por Franciaen virtud del artículo 39 CA del Code général des impôts — Ayuda estatal C46/2004 (ex NN65/2004).

No planteamos la posibilidad deconsiderar el principio de legítima confianza como eximente de la recuperaciónde la ayuda de Estado, por considerar que se ha interpretado de forma que nopueda apreciarse en esta materia.

3.- Se recomienda a los administradosafectados, se ordene o no la recuperación de la ayuda, interpongan una demandareclamando la responsabilidad del Estado por actos legislativos, incluyendo enel petitun el lucro cesante devenido como consecuencia de la suspensión del TaxLease, además de solicitar la suspensión cautelar de la recuperación de laayuda .

En concordancia con lo planteado en elapartado sobre la responsabilidad del Estado legislador, entendemos que elestado incurre en un supuesto de responsabilidad sin que opere ningunaeximente, razón en la que se basa la recomendación hecha in supra.













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